視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計處理的歸納分析

【摘要】視同銷售業(yè)務(wù)在會計處理上涉及到是否繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的問題，其本身并不復(fù)雜，但由于在企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)稅法規(guī)定中對視同銷售含義并不是很明確，同時視同銷售種類比較繁雜，又處于新企業(yè)所得稅法規(guī)和新企業(yè)會計準(zhǔn)則替代原有的規(guī)定之時，在實務(wù)操作時難免有混淆之處。本文不與原規(guī)定進(jìn)行比較分析，只在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和稅收規(guī)定中對視同銷售業(yè)務(wù)如何處理進(jìn)行例示，以供同行參考�！娟P(guān)鍵詞】視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅

關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)，目前尚未有一個明確的解釋。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。這一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面這些事項都不是典型意義上的銷售行為。對此類事項如何進(jìn)行會計處理，存在許多的爭論，因此，暫時將其稱為“視同銷售”。筆者認(rèn)為，所謂視同銷售，就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅，視同銷售是稅法概念，而不是會計概念。

各稅種對視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分，兩者之間不可相互適用。如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定。本文僅就視同銷售業(yè)務(wù)問題在增值稅與所得稅上的處理進(jìn)行分析。其他的流轉(zhuǎn)稅類同增值稅。一、稅收上對視同銷售的規(guī)定

因為視同銷售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握，因此在實務(wù)中對稅收法規(guī)的解讀就尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。

（一）視同銷售在增值稅上的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：

（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；

（3）設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目（指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）；

（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。（二）視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。（三）視同銷售含義的理解

以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強(qiáng)調(diào)貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為，只強(qiáng)調(diào)貨物的用途，與貨物的來源無關(guān)。

對在稅收上認(rèn)為是視同銷售的行為（無論是針對哪種稅而言），進(jìn)行會計處理時也存在一些需要澄清的概念。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認(rèn)為收入的問題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規(guī)中視同銷售在會計處理時基本上都是要確認(rèn)收入的，這樣看來，所得稅法規(guī)中認(rèn)為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會計上也增加當(dāng)期利潤，這似乎是一致的，因此在所得稅法實施條例中沒有必要強(qiáng)調(diào)為視同銷售。既然強(qiáng)調(diào)了，就說明在所得稅法規(guī)中的視同銷售指的是這種貨物轉(zhuǎn)移行為（以貨物為例）不是所得稅法規(guī)中認(rèn)定的一般意義上的收入，是行為上的差異。

從上面簡單的分析中可看出，同一個詞在不同的稅種中會有不同的規(guī)定，對會計實務(wù)而言，由于規(guī)定總是在不斷的適應(yīng)實際情況而進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)會計人員只要在現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)下，清楚這樣的業(yè)務(wù)處理即可。筆者經(jīng)過不斷的積累，按貨物轉(zhuǎn)移的特殊業(yè)務(wù)類型，對其會計處理及增值稅和所得稅的納稅處理進(jìn)行分析整理，以供參考。

二、視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理與納稅處理分析

（一）將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等

企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。1.企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理

這種情況下企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價值計算增值稅的銷項稅額，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）貸：庫存商品

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2.企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等的處理這種情況企業(yè)應(yīng)將外購貨物已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）貸：庫存商品

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）（二）將貨物用于對外捐贈

企業(yè)將貨物用于對外捐贈，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對用于對外捐贈的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上按照收入準(zhǔn)則，對收入的確認(rèn)需要同時滿足五個條件來判斷，企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認(rèn)收入的條件，因此在會計上不作收入處理。下面以案例來分析。

例：某家具公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品（課桌）500套贈送給希望工程，市場價每套100元，產(chǎn)品成本80元。會計處理為：借：營業(yè)外支出48500貸：庫存商品40000

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8500可以看出對外捐贈的貨物：1.會計上按成本轉(zhuǎn)賬。

2.增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。

3.企業(yè)所得稅在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入50000元，視同銷售成本40000元。

另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除，會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出48500元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。

（三）將貨物用于職工福利或個人消費

企業(yè)將貨物用于職工福利或個人消費，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會計處理上符合收入確認(rèn)條件將其確認(rèn)為營業(yè)收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于職工福利或個人消費的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

1.企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理這種情況企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價值確認(rèn)收入，計算增值稅的銷項稅額。借：應(yīng)付職工薪酬貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品

2.企業(yè)將外購的貨物用于職工福利等的處理

在會計和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價值確認(rèn)收入，同時所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應(yīng)將外購貨物已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。借：應(yīng)付職工薪酬貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品

（四）將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對外投資

所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對外投資和進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換處理是一樣的。

會計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會計準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，在會計上確認(rèn)損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認(rèn)損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。

在增值稅上，以貨物對外投資與進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。

例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對外投資，市價1000000元，成本價600000元。1.如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，則會計上處理為：借：長期股權(quán)投資1170000貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000同時：

借：主營業(yè)務(wù)成本600000貸：庫存商品600000

這與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整。

2.如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則會計處理為：借:長期股權(quán)投資770000貸：庫存商品600000

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000

這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入1000000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本600000元。（五）將貨物用于償債、利潤分配等方面

企業(yè)將貨物用于償債及利潤分配，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認(rèn)收入的。借：應(yīng)付賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品

因此，這種情況在所得稅上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。三、總結(jié)與歸納

（一）增值稅視同銷售的歸納

根據(jù)《增值稅暫行條例》，對于增值稅視同銷售行為，可歸納為：

1.將貨物(有形動產(chǎn))用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物的來源，如果貨物是外購的，為進(jìn)項稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售行為。

2.將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為。

判斷是視同銷售行為，還是進(jìn)項稅額不得抵扣行為，要依據(jù)該行為是否具有增值的性質(zhì)。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額，所以不需要計算繳納增值稅，屬于進(jìn)項稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性，所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計算繳增值稅。

出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難，無論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷售計算繳納增值稅。

（二）企業(yè)所得稅視同銷售的歸納

企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。

【參考文獻(xiàn)】

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，201*.[2]國務(wù)院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例，201*.

[3]高霞.增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售會計處理解析[J].財會通訊，201*.

擴(kuò)展閱讀：對視同銷售業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異的思考

對視同銷售業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異的思考

中圖分類號：f812文獻(xiàn)標(biāo)識：a文章編號：1009-4202（201*）03-000-02

摘要結(jié)合增值稅、所得稅的相關(guān)規(guī)定，針對幾種視同銷售的行為的會計處理問題分別進(jìn)行闡述，對二者的財稅處理差異進(jìn)行分析，在理論上分析清楚各種情況下的《稅法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定及會計處理方式，有助于提高會計人員的會計核算工作質(zhì)量和稅務(wù)人員稅收征管工作的進(jìn)行。本文介紹了會計制度和稅務(wù)法規(guī)對視同銷售行為的相關(guān)規(guī)定，分析了會計制度和稅務(wù)法規(guī)在視同銷售規(guī)定上的理念差異，分析了視同銷售業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異，最后提出企業(yè)會計人員應(yīng)該如何更好地應(yīng)對會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理間的不同規(guī)定。

關(guān)鍵詞視同銷售增值稅所得稅

對于貨物改變用途但并未真正實現(xiàn)銷售的視同銷售業(yè)務(wù)，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》、《企業(yè)所得稅法實施條例》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定都不盡相同，在實際會計工作中容易混淆。如何對視同銷售行為進(jìn)行正確的會計和稅務(wù)處理，直接關(guān)系到稅款繳納的多少。一、會計制度和稅務(wù)法規(guī)在視同銷售規(guī)定上的理念分析會計準(zhǔn)則與所得稅實施條例

所得稅法進(jìn)行視同銷售判定時，以是否在同一個法人經(jīng)濟(jì)實體內(nèi)部轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，如果商品的轉(zhuǎn)移發(fā)生在同一法人經(jīng)濟(jì)實體內(nèi)部，如

同一公司的不同部門或在建工程；分公司間等，那就不能作為視同銷售行為，該業(yè)務(wù)也不涉及企業(yè)所得稅核算。

但是在非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組中，企業(yè)所得稅法和增值稅法，都將資產(chǎn)交換行為視同銷售而計算稅款。

會計準(zhǔn)則的規(guī)定，卻與稅法有所差異：在非貨幣資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中，資產(chǎn)交換行為具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值計量存在可靠性，會計上要確認(rèn)利潤或損失，應(yīng)視為視同銷售收入，跟稅法保持一致；如果資產(chǎn)交換行為不能可靠地計量公允價值，且不具有商業(yè)實質(zhì)，不按銷售收入進(jìn)行財務(wù)核算，自然也不能確認(rèn)收益或損失，這種情況與稅法規(guī)定有差異，存在納稅調(diào)整的需要。

新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅》要求企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則統(tǒng)一了企業(yè)所得稅會計核算方法，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。（二）會計準(zhǔn)則與增值稅暫行條例

會計準(zhǔn)則與增值稅暫行條例對于視同銷售的差異可以總結(jié)為，會計準(zhǔn)則上認(rèn)為能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，相關(guān)成本能得到補償，并且對商品的相關(guān)風(fēng)險和管理權(quán)都轉(zhuǎn)移到了購貨方時，才能確認(rèn)為收入，會計上才核算相關(guān)稅費，而增值稅的規(guī)定更為寬泛，稅法上認(rèn)為只要貨物在經(jīng)濟(jì)流通過程中發(fā)生了增值，都要進(jìn)行增值稅增收，不僅如此除了償債行為外，資產(chǎn)發(fā)生了經(jīng)濟(jì)實體間的轉(zhuǎn)移，為了確保增值稅稅源的穩(wěn)定，出于不增加稅收監(jiān)管難度的考慮，無論

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