中級會計實務總結(jié) 第二章 存貨

中級會計實務總結(jié)第二章存貨

一、存貨的定義與確認條件

（一）存貨的概念存貨包括三個部分的內(nèi)容：1.庫存商品或產(chǎn)成品

2.正在加工的半成品

3.為了生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務將耗用的材料（二）存貨的確認條件

存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

2.該存貨的成本能夠可靠地計量。二、存貨的初始計量

存貨的來源有1.外購存貨2.委托加工的存貨（屬于委托方的存貨）3.自制存貨4.其他方式取得的存貨

4種（一）

存貨成本的內(nèi)容：存貨應當按照成本進行初始計量。存貨的成本包括采購成本、加工成本和其他成本。（二）不同渠道取得存貨入賬價值的確定1.外購存貨

工業(yè)企業(yè)外購存貨的入賬價值包括：（1）購買價款：發(fā)票中的金額；

（2）相關(guān)稅費：計入存貨的消費稅、資源稅、不能抵扣的增值稅、關(guān)稅；（3）其他可直接歸屬于存貨采購成本的費用：a.運雜費：運輸、裝卸、保險等費用

b.運輸途中的合理損耗：運輸途中的合理損耗應計入存貨的采購成本；入庫前發(fā)生的不合理的損耗，不應計入存貨的成本，根據(jù)發(fā)生損耗的具體原因，計入對應的科目中。如果是由責任人、保險公司賠償?shù)模瑧�計入其他應收款中，沖減存貨的采購成本，如果是意外原因（地震、臺風、洪水等）導致存貨發(fā)生的損耗計入營業(yè)外支出。如果尚待查明原因的首先要通過待處理財產(chǎn)損溢科目核算，查明原因后再作相應處理。（注意：由于發(fā)生合理損耗會使存貨的單位成本提高）

c.入庫前的挑選整理費用：入庫前的挑選整理費用，應計入存貨的入賬價值；入庫以后發(fā)生的挑選整理費用、保管費用應計入管理費用中。

商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等，應當計入存貨的采購成本，也可以先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本

2.委托加工的存貨（屬于委托方的存貨）委托加工物資收回后存貨成本的確定：（1）發(fā)出材料的實際成本或?qū)嵑某杀荆?/p>

（2）加工費用；

（3）一般納稅人對方要按照加工費用收取17%的增值稅，對于受托方來講是銷項稅，而對于委托方來講是進項稅，一般納稅人的增值稅不計入委托加工物資成本，如果是小規(guī)模納稅人發(fā)生的增值稅就要計入收回的委托加工物資的成本；

（4）受托方代收代繳的消費稅：如果收回后繼續(xù)用于生產(chǎn)應稅消費品，消費稅記入“應交稅費應交消費稅”科目的借方，待以后環(huán)節(jié)抵扣；如果收回后直接用于對外銷售，消費稅就應該記入存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。委托加工存貨要注意消費稅的處理

消費稅組成計稅價格＝（發(fā)出加工材料成本＋加工費）/（1－消費稅稅率）】3.自制存貨

自制存貨的成本包括材料的成本、人工成本以及制造費用。

其中制造費用通常要按照一定的比例和標準分配到各個加工的存貨當中。人工的費用也可能需要分配。4.其他方式取得的存貨的成本

（1）投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

（2）非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組取得的存貨的成本和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12號--債務重組》和《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》確定。

（3）提供勞務換取存貨，應將提供勞務的成本和付出的代價全部計入換入的存貨入賬價值中。三、存貨期末計量原則

資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中，可變現(xiàn)凈值，是指在日�；顒又校�存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。

**存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，意味著期末要對存貨進行減值測試，并計提存貨跌價準備�？勺儸F(xiàn)凈值是會計計量屬性之一，只有存貨才會涉及可變現(xiàn)凈值，其他的長期性資產(chǎn)一般使用可收回金額，遵循資產(chǎn)減值準則。

四、存貨期末計量方法（一）存貨減值跡象的判斷

1.存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本（存貨發(fā)生部分減值）：（1）該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。（2）企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；

（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌；

（5）其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

2.存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零（存貨完全沒有價值）：（1）已霉爛變質(zhì)的存貨；（2）已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

（3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；（4）其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。（二）可變現(xiàn)凈值的確定

1.企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)；

可變現(xiàn)凈值不可以隨意計算，避免利潤操縱行為的發(fā)生。（2）持有存貨的目的；

目的有兩個：一個是繼續(xù)生產(chǎn)，一個是直接對外出售。（3）資產(chǎn)負債表日后事項等的影響。

考慮該因素，亦即不能只根據(jù)當前情況作出分析和判斷，還需要考慮日后期間的情況。2.不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定（1）持有產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的�？勺儸F(xiàn)凈值＝估計售價－估計的銷售費用和相關(guān)稅費（2）持有用于出售的材料等。

可變現(xiàn)凈值＝市場價格－估計的銷售費用和相關(guān)稅費（3）為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的原材料。

為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的材料是否計提準備，應該與產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值結(jié)合起來。當產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本的情況下，材料應該計提減值準備；當產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本時，即使材料的市場價格低于材料成本，也不用計提準備。

可變現(xiàn)凈值＝該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價－進一步加工的成本－估計的銷售費用和相關(guān)稅費（4）為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨可變現(xiàn)凈值=合同價格-估計的銷售費用和相關(guān)稅費

如果企業(yè)持有的同一項存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務合同訂購的數(shù)量的，應分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。

（三）存貨跌價準備的核算

在計算出存貨的可變現(xiàn)凈值后，若低于賬面成本，那么就涉及存貨跌價準備的核算。

1.存貨跌價準備的計提

存貨跌價準備通常應當按單個存貨項目計提；對數(shù)量較多、單價較低的存貨，也可以分類計提。計提存貨跌價準備的會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨跌價準備

**計提的存貨跌價準備在報表上看不到，是反映在“存貨”項目中的，體現(xiàn)的是賬面價值。2.存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回

當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

轉(zhuǎn)回存貨跌價準備的會計分錄：借：存貨跌價準備貸：資產(chǎn)減值損失

3.存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)

企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。

結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備的會計分錄：借：存貨跌價準備貸：主營業(yè)務成本在結(jié)轉(zhuǎn)時，需要按照比例計算。

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第二章存貨

本章近三年考點：

（1）收回委托加工物資成本的計算；（2）存貨可變現(xiàn)凈值的概念；（3）存貨成本的構(gòu)成及存貨跌價準備的會計處理；（4）可變現(xiàn)凈值的確定等。

第一節(jié)存貨的確認和初始計量

一、存貨的概念與確認條件

存貨，是指企業(yè)在日�；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。

與存貨所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬與存貨所有權(quán)相關(guān)的風險由于經(jīng)營情況發(fā)生變化造成的相關(guān)收益的變動，以及由于存貨滯銷、毀損等原因造成的損失在出售該項存貨或其經(jīng)過進一步加工取得的其他存貨時獲得的收入，以及處置該項存貨實現(xiàn)的利得中級會計實務～第二章～存貨1/24

與存貨所有權(quán)有關(guān)的報酬

【例題1〃多選題】下列各種物資中，應當作為企業(yè)存貨核算的有（ABC）。

A．包裝物B．發(fā)出商品

C．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造商品房的土地【存貨：土地買來后計入：開發(fā)成本】D．工程物資*****

【解析】工程物資并不是為在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的銷售或耗用而儲備，它是為了建造或維護固定資產(chǎn)而儲備的，其用途不同，不能視為“存貨”核算。

二、存貨的初始計量

存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨成本的構(gòu)成如下圖所示：

采購成本購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用存貨成本加工成本直接人工以及按照一定方法分配的制造費用其他成本除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出中級會計實務～第二章～存貨2/24

（一）外購的存貨

外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

1.購買價款，是指企業(yè)購入材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅進項稅額。2.相關(guān)稅費，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進口關(guān)稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額【小規(guī)模納稅人取得的增值稅進項稅額】等。

3.其他可歸屬于存貨采購成本的費用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗【不合理的有責任者造成的，不能計入成本】、入庫前的挑選整理費用。

對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外，應區(qū)別不同情況進行會計處理：

（1）應從供貨單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，沖減所購物資的采購成本。

（2）因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，暫作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算，查明原因后再作處理。【自然災害：營業(yè)外支出】

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【例題2〃單選題】乙工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)。本月購進原材料200公斤，貨款為6000元，增值稅為1020元；發(fā)生的保險費為350元，入庫前的挑選整理費用為130元；驗收入庫時發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺10％，經(jīng)查屬于運輸途中合理損耗。乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實際單位成本為每公斤（D）元。（201*年考題）

A.32.4B.33.33C.35.28D.36

【解析】購入原材料的實際總成本＝6000+350+130＝6480（元），實際入庫數(shù)量＝200×（1－10％）＝180（公斤），所以乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實際單位成本＝6480/180＝36（元/公斤）。

【例題3〃單選題】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，201*年4月購入A材料1000公斤，增值稅專用發(fā)票上注明的買價為30000元，增值稅稅額為5100元，該批A材料在運輸途中發(fā)生1%的合理損耗，實際驗收入庫990公斤，在入庫前發(fā)生挑選整理費用300元。該批入庫A材料的實際總成本為(C)元。

A．29700B．29997C．30300D．35400【解析】該批入庫A材料的實際總成本=30000+300=30300(元)。

4.商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應計入所購商品成本。在實務中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用先進行歸集，期末，按照所購商品的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用，計入主營業(yè)務成本；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期銷售費用�！旧唐妨魍ㄆ髽I(yè)增值稅不計入商品成本】

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【例題4〃判斷題】商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等，應當計入存貨的采購成本，也可以先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。（√）

【例題5〃單選題】某商品流通企業(yè)（一般納稅人）采購甲商品100件，每件售價2萬元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為34萬元，另支付采購費用10萬元。該企業(yè)采購的該批商品的單位成本為每件（B）萬元。

A．2B．2.1C．2.34D．2.44【解析】單位成本=（100×2+10）÷100=2.1(萬元/件)。（二）通過進一步加工而取得的存貨

1．委托外單位加工的存貨

以實際耗用的原材料或者半成品、加工費、運輸費、裝卸費和保險費等費用以及按規(guī)定應計入成本的稅金，作為實際成本。

**需要交納消費稅的委托加工物資，收回后直接用于銷售的，應將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資成本；收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，按規(guī)定準予抵扣的，受托方代收代繳的消費稅記入“應交稅費應交消費稅”科目的借方�！鞠�費稅的計征是一次性的】中級會計實務～第二章～存貨5/24

【教材例2-1】甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批（屬于應稅消費品）。原材料成本為201*0元，支付的加工費為7000元（不含增值稅），消費稅稅率為10％，材料加工完成并驗收入庫，加工費用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為17％。

甲企業(yè)按實際成本核算原材料，有關(guān)賬務處理如下：（1）發(fā)出委托加工材料

借：委托加工物資乙企業(yè)201*0貸：原材料201*0（2）支付加工費和稅金

消費稅=消費稅組成計稅價格×消費稅稅率

消費稅組成計稅價格=材料實際成本+加工費+消費稅

消費稅組成計稅價格=（材料實際成本+加工費）/(1－消費稅稅率)

消費稅組成計稅價格＝（201*0＋7000）/(1－10%)=30000(元)受托方代收代交的消費稅稅額＝30000×10％＝3000（元）應交增值稅稅額＝7000×17％＝1190（元）

中級會計實務～第二章～存貨

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①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的借：委托加工物資乙企業(yè)7000應交稅費應交增值稅（進項稅額）1190應交消費稅3000貸：銀行存款11190

②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于出售的

借：委托加工物資乙企業(yè)（7000＋3000）10000應交稅費應交增值稅（進項稅額）1190貸：銀行存款11190（3）加工完成，收回委托加工材料

①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的借：原材料（201*0+7000）27000貸：委托加工物資乙企業(yè)27000

②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于出售的

借：庫存商品（201*0+10000）30000貸：委托加工物資乙企業(yè)30000

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【例題6〃單選題】甲公司為增值稅一般納稅人。201*年1月1日，甲公司發(fā)出一批實際成本為240萬元的原材料，委托乙公司加工應稅消費品，收回后直接對外出售。201*年5月30日，甲公司收回乙公司加工的應稅消費品并驗收入庫。甲公司根據(jù)乙公司開具的增值稅專用發(fā)票向乙公司支付加工費12萬元、增值稅2.04萬元，另支付消費稅28萬元。假定不考慮其他因素，甲公司收回該批應稅消費品的入賬價值為（C）萬元。（201*年考題）

A.252B.254.04C.280D.282.04

【解析】委托加工物資收回后繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品時，消費稅不計入收回物資的成本，應記入“應交稅費應交消費稅”科目。如果用于直接出售或者是生產(chǎn)非應稅消費品，消費稅計入收回物資成本。甲公司收回應稅消費品的入賬價值＝240＋12＋28＝280（萬元）。【如果收回后繼續(xù)加工應稅消費品，入賬價值=240+12=252萬元】【例題7〃多選題】下列各項中，增值稅一般納稅企業(yè)應計入收回委托加工物資成本的有（）。A．支付的加工費

B．隨同加工費支付的增值稅【作為進項稅額抵扣】

C．支付的收回后繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的委托加工物資的消費稅【消費稅計入：應交稅費應交消費稅（借方）】D．支付的收回后直接銷售的委托加工物資的消費稅【答案】AD

【解析】隨同加工費支付的增值稅應作為進項稅額抵扣；支付的收回后繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的委托加工物資的消費稅應記入“應交稅費應交消費稅”科目。

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2．自行生產(chǎn)的存貨

自行生產(chǎn)的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造費用【制造費用：構(gòu)成產(chǎn)品成本但不屬于直接材料、直接人工：車間管理人員的職工薪酬、使用機器設(shè)備的折舊、辦公費、水電費及其他不能直接歸于某個成本計算對象的費用，制造費用不屬于期間費用，期末一般沒余額，如果制造費用有余額（季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)，按計劃分配率進行分配的制造費用有余額），就是存貨】。（三）其他方式取得的存貨

投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。【教材例2-2】20×9年1月1日，A、B、C三方共同投資設(shè)立了甲責任有限公司（以下簡稱甲公司）。A以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資（甲公司作為原材料管理和核算），該批產(chǎn)品的公允價值為5000000元。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價款為5000000元，增值稅稅額為850000元。假定甲公司的實收資本總額為10000000元，A在甲公司享有的份額為35%。甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%；甲公司采用實際成本法核算存貨。

本例中，由于甲公司為一般納稅人，投資合同約定的該項原材料的價值為5000000元，因此，甲公司接受的這批原材料的入賬價值為5000000元，增值稅850000元單獨作為可抵扣的進項稅額進行核算。

A在甲公司享有的實收資本金額=10000000×35%=3500000（元）A在甲公司投資的資本溢價=5000000+850000－3500000=2350000（元）

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甲公司的賬務處理如下：

借：原材料5000000應交稅費應交增值稅（進項稅額）850000

貸：實收資本A3500000【實收資本反映實際享有份額】資本公積資本溢價2350000（四）通過提供勞務取得的存貨

企業(yè)提供勞務取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的間接費用，計入存貨成本。

【例題8〃多選題】下列項目中，一般納稅企業(yè)應計入存貨成本的有（ABD）。A．購入存貨支付的關(guān)稅B．商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的保險費C．委托加工材料發(fā)生的增值稅D．自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用

【解析】購入存貨支付的關(guān)稅和自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用應計入存貨成本；商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等應當計入存貨采購成本；委托加工材料發(fā)生的增值稅應作為進項稅額抵扣，不計入存貨成本�！拘∫�(guī)模納稅人增值稅計入存貨成本】

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（五）不計入存貨成本的相關(guān)費用

下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用：【所有資產(chǎn)因為非常原因造成凈損失：營業(yè)外支出】（2）倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用：計入成本（酒廠的儲酒罐））；*汽車生產(chǎn)出來放到外面存放：直接計入當期損益

（3）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。*存在金融機構(gòu)的款項無法收回：非日�；顒樱瑺I業(yè)外支出

【例題9〃多選題】下列各項與存貨相關(guān)的費用中，應計入存貨成本的有()。A．材料采購過程中發(fā)生的保險費B．材料入庫前發(fā)生的挑選整理費

C．在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用

D．非正常消耗的直接材料【計入當期損益：非常原因造成的計入：營業(yè)外支出】【答案】ABC

【解析】非正常消耗的直接材料應計入當期損益。

*采購過程中發(fā)生的運輸費7%進項稅額抵扣，沒有特殊說明，運輸費計入采購貨物成本

中級會計實務～第二章～存貨11/24

第二節(jié)存貨的期末計量

一、存貨期末計量原則

資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

可變現(xiàn)凈值=存貨估計售價（企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量）－至完工時估計將要發(fā)生的成本－估計的銷售費用－相關(guān)稅費

存貨成本：期末存貨的實際成本二、存貨期末計量方法（一）可變現(xiàn)凈值的確定

1．企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素

企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)成產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

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（2）持有存貨的目的

直接出售的存貨與需要經(jīng)過進一步加工出售的存貨，兩者可變現(xiàn)凈值的確定是不同的。（3）資產(chǎn)負債表日后事項的影響

要考慮資產(chǎn)負債表日后事項期間相關(guān)價格與成本的波動。2．不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定

（1）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的一般銷售價格減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。直接出售的存貨可變現(xiàn)凈值=估計售價－估計銷售稅費

（2）需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

需要加工的存貨可變現(xiàn)凈值=（產(chǎn)成品的）估計售價－至完工時估計將要發(fā)生的成本－估計銷售稅費【例題10〃單選題】下列關(guān)于存貨可變現(xiàn)凈值的表述中，正確的是（D）。（201*年考題）

A．可變現(xiàn)凈值等于存貨的市場銷售價格B．可變現(xiàn)凈值等于銷售存貨產(chǎn)生的現(xiàn)金流入C．可變現(xiàn)凈值等于銷售存貨產(chǎn)生現(xiàn)金流入的現(xiàn)值D．可變現(xiàn)凈值是確認存貨跌價準備的重要依據(jù)之一【解析】可變現(xiàn)凈值，是指在日�；顒又�，存貨的估計售價減去完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。所以選項A、B和C都不正確。

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（3）可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法

①為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務合同，下同)并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應以合同價格作為計量基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于生產(chǎn)該標的物的材料，則其可變現(xiàn)凈值也應以合同價格作為計量基礎(chǔ)。

1）存貨數(shù)量大于合同訂購數(shù)量，超出部分，不能以合同價格作為可變現(xiàn)凈值計量基礎(chǔ)，應以一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。

2）合同標的物沒有生產(chǎn)出來的，但持有專門用于生產(chǎn)該標的物的材料，則專門用于生產(chǎn)合同標的物的材料的可變現(xiàn)凈值應以（合同標的物的）合同價格作為計量基礎(chǔ)

【例題11〃單選題】201*年9月3日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同。雙方約定，201*年1月20日，甲公司應按每臺52萬元的價格向乙公司提供A產(chǎn)品6臺。201*年12月31日，甲公司A產(chǎn)品的賬面價值（成本）為280萬元，數(shù)量為5臺，單位成本為56萬元。201*年12月31日，A產(chǎn)品的市場銷售價格為50萬元/臺。銷售5臺A產(chǎn)品預計發(fā)生銷售費用及稅金為10萬元。201*年12月31日，甲公司結(jié)存的5臺A產(chǎn)品的賬面價

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值為（B）萬元。

A．280B．250C．260D．270

【解析】根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批A產(chǎn)品的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量小于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格52萬元作為計量基礎(chǔ)，其可變現(xiàn)凈值=52×5－10=250(萬元)，因其成本為280萬元，所以賬面價值為250萬元。

【例題12〃單選題】201*年12月26日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同。雙方約定，201*年3月20日，甲公司應按每臺50萬元的價格向乙公司提供B產(chǎn)品6臺。201*年12月31日，甲公司還沒有生產(chǎn)該批B產(chǎn)品，但持有的庫存C材料專門用于生產(chǎn)該批B產(chǎn)品6臺，其賬面價值（成本）為185萬元，市場銷售價格總額為182萬元。將C材料加工成B產(chǎn)品尚需發(fā)生加工成本120萬元，不考慮其他相關(guān)稅費。201*年12月31日C材料的可變現(xiàn)凈值為（C）萬元。

A．300B．182C．180D．185

【解析】由于甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，B產(chǎn)品的銷售價格已由銷售合同約定，甲公司還未生產(chǎn)，但持有庫存C材料專門用于生產(chǎn)該批B產(chǎn)品，且可生產(chǎn)的B產(chǎn)品的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算該批C材料的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同約定的B產(chǎn)品的銷售價格總額300萬元（50×6）作為計量基礎(chǔ)。C材料的可變現(xiàn)凈值=300－120=180(萬元)。

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②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。

【例題13〃判斷題】持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為計算基礎(chǔ)。（X）（201*年考題）

【解析】企業(yè)持有的存貨數(shù)量若超出銷售合同約定的數(shù)量，則超出的部分存貨的可變現(xiàn)凈值應以一般市場價格為基礎(chǔ)進行確定。

③沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎(chǔ)。

④用于出售的材料等，應以材料的市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

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【例題14〃單選題】201*年，東方公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)丙產(chǎn)品。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的外購D材料全部出售，201*年12月31日其成本為200萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，D材料的市場銷售價格為10萬元/噸，同時銷售10噸D材料可能發(fā)生的銷售費用及稅金1萬元。201*年12月31日D材料的賬面價值為（A）萬元。

A．99B．100C．90D．200

【解析】201*年12月31日D材料的可變現(xiàn)凈值=10×10－1=99(萬元)，成本為200萬元，所以賬面價值為99萬元。此存貨需計提的跌價準備=200－99=101萬元

可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法如下圖所示：

合同數(shù)量內(nèi)有合同無合同超過合同數(shù)量一般市場價一般市場價

合同價

（4）材料期末計量特殊考慮********

①對于用于生產(chǎn)而持有的材料等(如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等)，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現(xiàn)凈值預計高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

②如果材料價格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應按可變現(xiàn)凈值計量。

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材料期末計量如下圖所示：

若材料材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量

直接出售材料可變現(xiàn)凈值=材料估計售價－銷售材料估計的銷售費用和相關(guān)稅若材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品

①產(chǎn)品沒有發(fā)生減值：材料按成本計量

②產(chǎn)品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量

材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計售價－至完工估計將要發(fā)生的成本－銷售產(chǎn)品估計的銷售費用和相關(guān)稅金

材料賬面價值的確定

【教材例2-4】20×9年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn)B型機器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產(chǎn)B型機器的外購原材料鋼材全部出售，20×9年12月31日其賬面價值（成本）為900000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場調(diào)查，此種鋼材的市場銷售價格（不含增值稅）為60000元/噸，同時銷售這10噸鋼材可能發(fā)生銷售費用及稅金50000元。

本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)B型機器，因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值不能再以B型機器的銷售價格作為其計量基礎(chǔ)，而應按照鋼材本身的市場銷售價格作為計量基礎(chǔ)。因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應為550000元（60000×10－50000）。應該計提的減值準備=900000－550000=350000元

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【教材例2-6】20×9年12月31日，甲公司庫存原材料鋼材的賬面價值為600000元，可用于生產(chǎn)1臺C型機器，相對應的市場銷售價格為550000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的C型機器的市場銷售價格由1500000元下降為1350000元，但其生產(chǎn)成本仍為1400000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入800000元，估計銷售費用及稅金為50000元。

根據(jù)上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價值：第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。

C型機器的可變現(xiàn)凈值=C型機器估計售價－估計銷售費用及稅金=1350000－50000=1300000（元）第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較。

C型機器的可變現(xiàn)凈值l300000元小于其成本l400000元，即鋼材價格的下降和C型機器銷售價格的下降表明C型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應當按可變現(xiàn)凈值計量。第三步，計算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值。

該批鋼材的可變現(xiàn)凈值=C型機器的估計售價－將該批鋼材加工成C型機器尚需投入的成本－估計銷售費用及稅金=1350000－800000－50000=500000（元）

該批鋼材的可變現(xiàn)凈值500000元小于其成本600000元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值500000元，即該批鋼材應按500000元列示在20×9年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。計提跌價準備10萬。

中級會計實務～第二章～存貨19/24

【例題15〃單選題】甲公司201*年12月31日庫存配件100套，每套配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件可用于加工100件A產(chǎn)品，將每套配件加工成A產(chǎn)品尚需投入17萬元。A產(chǎn)品201*年12月31日的市場價格為每件30.7萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費1.2萬元。該配件此前未計提存貨跌價準備，甲公司201*年12月31日該配件的賬面價值為(A)萬元。A．1200B．1080C．1000D．1750

【解析】該配件所生產(chǎn)的A產(chǎn)品成本=100×（12+17）=2900(萬元)，其可變現(xiàn)凈值=100×（30.7－1.2）=2950(萬元)，A產(chǎn)品沒有發(fā)生減值。該配件不應計提減值準備，其賬面價值為其成本1200萬元（100×12）。

*【例題16〃單選題】甲公司期末原材料的賬面余額為100萬元，數(shù)量為10噸。該原材料專門用于生產(chǎn)與乙公司所簽合同約定的20臺Y產(chǎn)品。該合同約定:甲公司為乙公司提供Y產(chǎn)品20臺，每臺售價10萬元(不含增值稅，本題下同)。將該原材料加工成20臺Y產(chǎn)品尚需加工成本總額為95萬元。估計銷售每臺Y產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費1萬元(不含增值稅，本題下同)。本期期末市場上該原材料每噸售價為9萬元，估計銷售每噸原材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費0.1萬元。期末該原材料的賬面價值為(A)萬元。

A．85B．89C．100D．105

【解析】產(chǎn)成品的成本=100+95=195(萬元)，產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值=20×10－20×1=180(萬元)，產(chǎn)品發(fā)生減值。期末該原材料的可變現(xiàn)凈值=20×10－95－20×1=85(萬元)，成本為100萬元，賬面價值為85萬元。

中級會計實務～第二章～存貨20/24

【例題17〃多選題】下列有關(guān)確定存貨可變現(xiàn)凈值基礎(chǔ)的表述，正確的有（）。A．無銷售合同的庫存商品以該庫存商品的一般市場價格為基礎(chǔ)B．有銷售合同的庫存商品以該庫存商品的合同價格為基礎(chǔ)C．用于出售的無銷售合同的材料以該材料的市場價格為基礎(chǔ)D．用于生產(chǎn)有銷售合同產(chǎn)品的材料以該材料的市場價格為基礎(chǔ)【答案】ABC

【解析】用于生產(chǎn)有銷售合同產(chǎn)品的材料，可變現(xiàn)凈值的計量應以該材料生產(chǎn)產(chǎn)品的合同價格為基礎(chǔ)。（三）存貨跌價準備的計提與轉(zhuǎn)回1．存貨跌價準備的計提

當有跡象表明存貨發(fā)生減值時，企業(yè)應于期末計算存貨的可變現(xiàn)凈值，確認是否需要計提存貨跌價準備。

【教材例2-12】丙公司20×8年年末，A存貨的賬面成本為100000元，由于本年以來A存貨的市場價格持續(xù)下跌，根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為95000元，“存貨跌價準備”期初余額為零，應計提的存貨跌價準備為5000元（100000-95000）。相關(guān)賬務處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失A存貨5000貸：存貨跌價準備A存貨5000

中級會計實務～第二章～存貨21/24

期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準備。

**【例題18〃單選題】B公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。201*年9月20日B公司與M公司簽訂銷售合同：由B公司于201*年3月6日向M公司銷售筆記本電腦1000臺，每臺1.2萬元。201*年12月31日B公司庫存筆記本電腦1200臺，單位成本1萬元，賬面成本為1200萬元。201*年12月31日市場銷售價格為每臺0.95萬元，預計銷售稅費均為每臺0.05萬元。201*年12月31日筆記本電腦的賬面價值為（B）萬元。

A．1200B．1180C．1170D．1230

【解析】由于B公司持有的筆記本電腦數(shù)量1200臺多于已經(jīng)簽訂銷售合同的數(shù)量1000臺。因此，1000臺有合同的筆記本電腦和超過合同數(shù)量的200臺筆記本電腦應分別計提可變現(xiàn)凈值。有合同的筆記本電腦的估計售價=1000×1.2=1200（萬元），超過合同數(shù)量部分的估計售價=200×0.95=190（萬元）。銷售合同約定數(shù)量1000臺，其可變現(xiàn)凈值=1000×1.2－1000×0.05=1150（萬元），成本=1000×1=1000（萬元），賬面價值為1000萬元；超過部分的可變現(xiàn)凈值=200×0.95－200×0.05=180（萬元），其成本=200×1=200（萬元），賬面價值為180萬元。該批筆記本電腦賬面價值=1000+180=1180（萬元）。

中級會計實務～第二章～存貨22/24

2．存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回

企業(yè)應在每一資產(chǎn)負債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計算出應計提的存貨跌價準備，再與已提數(shù)進行比較，若應提數(shù)大于已提數(shù)，應予補提。企業(yè)計提的存貨跌價準備，應計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。

當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。

【教材例2-13】沿用【例2-12】，假設(shè)20×9年年末，丙公司存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發(fā)生變化，但是20×9年以來A存貨市場價格持續(xù)上升，市場前景明顯好轉(zhuǎn)，至20×9年年末根據(jù)當時狀態(tài)確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為110000元。

1）如果201*年末A存貨可變現(xiàn)凈值為99000元，則存貨跌價準備貸方余額為1000元，應轉(zhuǎn)回4000元。2）如果201*年末A存貨可變現(xiàn)凈值為9201*元，則存貨低價準備貸方余額為8000元，應再計提3000元。******存貨跌價準備不能有借方余額。

本例中，由于A存貨市場價格上漲，20×9年年末A存貨的可變現(xiàn)凈值（110000元）高于其賬面成本（100000元），可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素（價格下跌）已經(jīng)消失。A存貨減記的金額應當在原已計提的存貨跌價準備金額5000元內(nèi)予以恢復。相關(guān)賬務處理如下：

借：存貨跌價準備A存貨5000貸：資產(chǎn)減值損失A存貨5000

中級會計實務～第二章～存貨23/24

3．存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)

企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。

【教材例2-14】20×8年，甲公司庫存A機器5臺，每臺成本為5000元，已經(jīng)計提的存貨跌價準備合計為6000元。20×9年，甲公司將庫存的5臺機器全部以每臺6000元的價格售出，適用的增值稅稅率為17%，貨款未收到。甲公司的相關(guān)賬務處理如下：

借：應收賬款35100貸：主營業(yè)務收入A機器30000

應交稅費應交增值稅（銷項稅額）5100借：主營業(yè)務成本A機器19000=25000－6000存貨跌價準備A機器6000

貸：庫存商品25000=5000×5

【例題19〃多選題】下列關(guān)于存貨會計處理的表述中，正確的有（ABD）。（201*年考題）A．存貨采購過程中發(fā)生的合理損耗計入存貨采購成本B．存貨跌價準備通常應當按照單個存貨項目計提也可分類計提C．債務人因債務重組轉(zhuǎn)出存貨時不結(jié)轉(zhuǎn)已計提的相關(guān)存貨跌價準備D．發(fā)出原材料采用計劃成本核算的應于資產(chǎn)負債表日調(diào)整為實際成本

【解析】選項C，債務人因債務重組轉(zhuǎn)出存貨，視同銷售存貨，其持有期間對應的存貨跌價準備要相應的結(jié)轉(zhuǎn)。

中級會計實務～第二章～存貨24/24

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