企業(yè)期貨會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

一、會(huì)計(jì)科目

企業(yè)在開(kāi)展商品期貨業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上增設(shè)以下會(huì)計(jì)科目：

1.“期貨保證金”科目，核算企業(yè)向期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)劃出和追加的用于辦理期貨業(yè)務(wù)的保證金。

2.“期貨損益”科目，核算企業(yè)在辦理期貨業(yè)務(wù)過(guò)程中所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、平倉(cāng)盈虧和會(huì)員資格變動(dòng)損益。

3.在“長(zhǎng)期投資”科目中設(shè)置“期貨會(huì)員資格投資”明細(xì)科目，核算企業(yè)為取得會(huì)員資格而以交納會(huì)員資格費(fèi)的形式對(duì)期貨交易所的投資。

4.“應(yīng)收席位費(fèi)”科目，核算企業(yè)為取得基本席位之外的席位而交納的席位占用費(fèi)。5.在“其他應(yīng)付款”科目中設(shè)置“質(zhì)押保證金”明細(xì)科目，核算企業(yè)用質(zhì)押品換取的期貨保證金。

6.在“管理費(fèi)用”科目中設(shè)置“期貨年會(huì)費(fèi)”明細(xì)科目，核算有會(huì)員資格的企業(yè)向期貨交易所交納的年會(huì)費(fèi)。

二、賬務(wù)處理

（一）期貨投資和交納席位占用費(fèi)

企業(yè)為取得期貨交易所會(huì)員資格而交納會(huì)員資格費(fèi)，應(yīng)按實(shí)際支付的款項(xiàng)：借長(zhǎng)期投資期貨會(huì)員資格投資貸“銀行存款”

企業(yè)申請(qǐng)退會(huì)、轉(zhuǎn)讓或被取消會(huì)員資格，應(yīng)按實(shí)際收到的轉(zhuǎn)讓收入或期貨交易所實(shí)際退還的會(huì)員資格費(fèi)：

借：銀行存款，按期貨會(huì)員資格投資的賬面價(jià)值

貸：長(zhǎng)期投資期貨會(huì)員資格投資按其差額，借（或貸）記“期貨損益”科目。企業(yè)為取得基本席位之外的席位而交納的席位占用費(fèi)：借：應(yīng)收席位費(fèi)

貸：銀行存款如退還席位，收到期貨交易所退還的席位占用費(fèi)，作相反分錄。（二）繳存期貨保證金企業(yè)劃出和追加的保證金：借：期貨保證金

貸：銀行存款；劃回的保證金，作相反分錄。

企業(yè)為取得保證金而向期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)提交質(zhì)押品，按期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)際劃入的保證金款項(xiàng)：

借：期貨保證金

貸：其他應(yīng)付款質(zhì)押保證金收到退還的質(zhì)押品：

借：其他應(yīng)付款質(zhì)押保證金貸：期貨保證金

企業(yè)到期不能及時(shí)追加保證金，期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)處置質(zhì)押品時(shí)，應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：如質(zhì)押品為國(guó)債，應(yīng)按期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)原劃入的保證金款項(xiàng)，借記“其他應(yīng)付款質(zhì)押保證金”科目，按處置收入與原劃入保證金的差額，借記“期貨保證金”科目，按質(zhì)押品的賬面價(jià)值，貸記“長(zhǎng)期投資”、“短期投資”科目，按質(zhì)押品的賬面價(jià)值與處置收入的差額，貸（或借）記“投資收益”科目。如質(zhì)押品為倉(cāng)單，應(yīng)按期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)原劃入的保證金款項(xiàng)，借記“其他應(yīng)付款質(zhì)押保

證金”科目，按處置收入和增值稅額與原劃入保證金的差額，借記“期貨保證金”科目，按處置收入的金額和增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“商品銷(xiāo)售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目；同時(shí)，按質(zhì)押品的賬面價(jià)值，借記“商品銷(xiāo)售成本”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“商品采購(gòu)”、“材料采購(gòu)”等科目。收到劃轉(zhuǎn)的期貨保證金存款利息，借記“期貨保證金”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

（三）對(duì)沖平倉(cāng)

期貨合約平倉(cāng)了結(jié)時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)的結(jié)算單據(jù)列明的盈虧金額入賬，對(duì)實(shí)現(xiàn)的平倉(cāng)盈利：

借：期貨保證金

貸：期貨損益；實(shí)現(xiàn)的平倉(cāng)虧損作相反的分錄。強(qiáng)制平倉(cāng)的會(huì)計(jì)處理與上述規(guī)定相同。（四）實(shí)物交割

對(duì)進(jìn)入實(shí)物交割期的合約，應(yīng)根據(jù)期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)資金結(jié)算及有關(guān)單據(jù)；先按結(jié)算價(jià)對(duì)沖平倉(cāng)，按本規(guī)定（三）進(jìn)行處理。

企業(yè)在實(shí)物交割期被確認(rèn)為買(mǎi)方的，根據(jù)收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入采購(gòu)成本的金額，借記“商品采購(gòu)”、“材料采購(gòu)”等科目，按專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按交割貨款的金額，貸記“期貨保證金”科目。

企業(yè)在實(shí)物交割期被確認(rèn)為賣(mài)方的，按期貨交易所單據(jù)列明的交割貨款金額，借記“期貨保證金”等科目，按實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入，貸記“商品銷(xiāo)售收入”、“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”等科目，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。

在實(shí)物交割過(guò)程中，因?qū)Ψ匠霈F(xiàn)質(zhì)量、數(shù)量等方面的違約行為而收取的違約罰款收入，借記“期貨保證金”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目；如為本企業(yè)責(zé)任，應(yīng)向?qū)Ψ浇患{的違約罰款支出，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“期貨保證金”科目。

（五）支付交易手續(xù)費(fèi)和年會(huì)費(fèi)

企業(yè)向期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)支付手續(xù)費(fèi)，按結(jié)算單列明的金額，借記“期貨損益”科目，貸記“期貨保證金”科目。

企業(yè)按期交納年會(huì)費(fèi)，借記“管理費(fèi)用期貨年會(huì)費(fèi)”科目，貸記“期貨保證金”科目。

企業(yè)因違規(guī)被處以罰款的，應(yīng)按實(shí)際支付的罰款金額扣除應(yīng)由責(zé)任人承擔(dān)的部分，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，按應(yīng)由責(zé)任人承擔(dān)的部分，借記“其他應(yīng)收款”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“期貨保證金”科目。

三、會(huì)計(jì)報(bào)表（一）資產(chǎn)負(fù)債表

1.在“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目上設(shè)置“期貨保證金”和“應(yīng)收席位費(fèi)”項(xiàng)目，分別反映企業(yè)在期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)的保證金余額和企業(yè)為取得基本席位之外的席位而交納的席位占用費(fèi)。這兩個(gè)項(xiàng)目應(yīng)分別根據(jù)“期貨保證金”科目的期末余額和“應(yīng)收席位費(fèi)”科目的期末余額填列。

2.在補(bǔ)充資料中增設(shè)以下項(xiàng)目：

（1）“期貨會(huì)員資格投資___________元”項(xiàng)目，反映企業(yè)以交納會(huì)員資格費(fèi)的形式對(duì)期貨交易所的投資。本項(xiàng)目根據(jù)“長(zhǎng)期投資期貨會(huì)員資格投資”科目的期末余額填列。

（2）“持倉(cāng)合約的浮動(dòng)盈利___________元”（虧損用“－”號(hào)表示）項(xiàng)目，反映企業(yè)持倉(cāng)合約在資產(chǎn)負(fù)債表日按結(jié)算價(jià)計(jì)算的浮動(dòng)盈利額或虧損額。

（3）“提交的質(zhì)押品的賬面價(jià)值___________元”項(xiàng)目，反映企業(yè)向期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)提交的質(zhì)押品的賬面價(jià)值。

（二）損益表

在“投資收益”項(xiàng)目下設(shè)置“期貨收益”項(xiàng)目（虧損用“－”號(hào)表示），反映企業(yè)進(jìn)行期貨業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的損益。本項(xiàng)目根據(jù)“期貨損益”科目的本期發(fā)生額分析填列。

（三）財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表

企業(yè)年度內(nèi)申請(qǐng)退會(huì)、轉(zhuǎn)讓或被取消會(huì)員資格而收回的會(huì)員資格投資，包括在本表“收回長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目?jī)?nèi)；年度內(nèi)為取得會(huì)員資格以交納會(huì)員資格費(fèi)的形式對(duì)期貨交易所形成的投資，包括在本表“增加長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目?jī)?nèi)。

企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定

為了規(guī)范企業(yè)套期保值商品期貨交易的會(huì)計(jì)核算，現(xiàn)對(duì)企業(yè)進(jìn)行套期保值商品期貨交易的會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定如下:一、會(huì)計(jì)科目

(一)辦理商品期貨套期保值業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)在“期貨保證金”科目下設(shè)置“套保合約”和“非套保合約”明細(xì)科目，分別核算企業(yè)進(jìn)行套期保值業(yè)務(wù)和非套期保值(投機(jī))業(yè)務(wù)買(mǎi)、賣(mài)期貨合約所占用的資金。從事商品期貨業(yè)務(wù)但未辦理商品期貨套期保值的企業(yè)，仍按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)“期貨保證金”科目的核算規(guī)定執(zhí)行。

(二)辦理商品期貨套期保值業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“遞延套保損益”科目，核算企業(yè)在辦理套期保值業(yè)務(wù)過(guò)程中所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、結(jié)算盈虧。

二、賬務(wù)處理

(一)企業(yè)因從事商品期貨業(yè)務(wù)劃出或追加的保證金，借記“期貨保證金非套保合約”科目，貸記“銀行存款”科目；劃回的保證金，作相反會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)開(kāi)倉(cāng)建立套期保值頭寸或追加套期保值合約保證金時(shí)，應(yīng)根據(jù)結(jié)算單據(jù)列明的金額，借記“期貨保證金套保合約”科目，貸記“期貨保證金非套保合約”或“銀行存款”科目。(二)現(xiàn)貨交易尚未完成，套期保值合約已經(jīng)平倉(cāng)的會(huì)計(jì)處理如下:企業(yè)套期保值合約平倉(cāng)及結(jié)算盈虧時(shí)，若是盈利，則借記“期貨保證金套保合約”科目，貸記“遞延套保損益”科目；若是虧損，則作相反的會(huì)計(jì)錄。

企業(yè)套期保值合約在交易或交割時(shí)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)，按結(jié)算單據(jù)列明的金額，借記“遞延套保損益”科目，貸記“期貨保證金套保合約”科目。

企業(yè)套期保值合約平倉(cāng)了結(jié)時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)其占用的保證金，借記“期貨保證金非套保合約”科目，貸記“期貨保證金套保合約”科目。

企業(yè)套期保值合約了結(jié)，將套期保值合約實(shí)現(xiàn)的盈虧，同被套期保值業(yè)務(wù)發(fā)生的成本相配比時(shí)，若期貨市場(chǎng)上的套期保值合約實(shí)現(xiàn)盈利，則借記“遞延套保損益”科目，貸記“材料采購(gòu)”、“物資采購(gòu)”、“產(chǎn)成品”、“庫(kù)存商品”等科目；若套期保值合約實(shí)現(xiàn)虧損，則作相反的會(huì)計(jì)分錄。

(三)如果現(xiàn)貨交易已經(jīng)完成，套期保值合約應(yīng)當(dāng)立即平侖，并按本規(guī)定二(二)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、會(huì)計(jì)報(bào)表

企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料中披露如下信息：

(一)在資產(chǎn)負(fù)債表日，套期保值合約按結(jié)算價(jià)計(jì)算的價(jià)值及持倉(cāng)盈虧金額。(二)被套期保值項(xiàng)目的性質(zhì)及金額。

(三)本期內(nèi)已與被套期保值項(xiàng)目進(jìn)行配比的遞延套保損益金額，尚未配比的遞延套保金額。

企業(yè)套期保值賬務(wù)處理

按照財(cái)政部201*年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)套期保值》的相關(guān)規(guī)定，可將套期業(yè)務(wù)區(qū)分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期三類(lèi)。企業(yè)的實(shí)際套期主要是公允價(jià)值套期和現(xiàn)金流量套期，對(duì)境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期涉及較少，所以本文主要例舉公允價(jià)值套期和現(xiàn)金流量套期的賬務(wù)處理，而略去境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期。一、公允價(jià)值套期

公允價(jià)值套期是指對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾、或該資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾中可辨認(rèn)部分的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期。

對(duì)于公允價(jià)值的套期，套期工具和被套項(xiàng)目都以公允價(jià)值計(jì)量。套期工具為衍生工具的，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價(jià)值因匯率變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益；被套項(xiàng)目的賬面價(jià)值應(yīng)相應(yīng)作出調(diào)整。這一規(guī)定也適用于被套項(xiàng)目是以按成本與可變現(xiàn)價(jià)值孰低計(jì)量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)。

例如，201*年3月10日，大順貿(mào)易公司與新鑫公司簽訂銷(xiāo)售合同，合同規(guī)定大順貿(mào)易公司于201*年6月10日向新鑫公司銷(xiāo)售100噸標(biāo)準(zhǔn)陰極銅，價(jià)格按當(dāng)時(shí)市價(jià)成交。大順貿(mào)易公司擔(dān)心未來(lái)銅價(jià)下跌，為鎖定利潤(rùn)，于當(dāng)天投入100萬(wàn)元到期貨市場(chǎng)作套期保值。3月10日銅期貨合約Cu0807價(jià)格為68000元/噸，現(xiàn)貨價(jià)格為67800元/噸，6月10日期貨合約Cu0807價(jià)格為60000元/噸，現(xiàn)貨價(jià)格為59800元/噸，大順貿(mào)易公司到時(shí)交貨并平掉期貨頭寸。假設(shè)不考慮相關(guān)稅收，則做財(cái)務(wù)處理如下：

3月10日，被套期項(xiàng)目作為一項(xiàng)未確認(rèn)的確定承諾，其公允價(jià)值為0，無(wú)須進(jìn)行賬務(wù)處理。

投入100萬(wàn)入期貨賬戶

借：期貨保證金1,000,000貸：銀行存款1,000,000賣(mài)出0807合約20手，手續(xù)費(fèi)2500元

借：期貨交易費(fèi)用2500貸：期貨保證金25006月10日，現(xiàn)貨、期貨價(jià)格均有變動(dòng)。

借：套期損益800,000貸：被套期項(xiàng)目確定承諾800,000借：套期工具銅期貨合約

Cu0807800,000貸：套期損益800,0006月10日到時(shí)交貨

借：銀行存款5,980,000被套期項(xiàng)目確定承諾800,000

貸：應(yīng)收賬款6,780,000相應(yīng)期貨合約平倉(cāng)，手續(xù)費(fèi)2500元

借：期貨保證金800,000貸：套期工具銅期貨合約

Cu0807800,000借：期貨交易費(fèi)用2500貸：期貨保證金2500

套期結(jié)束，收回期貨保證金余額1,795,000元借：銀行存款1,795,000貸：期貨保證金1,795,000二、現(xiàn)金流量套期

現(xiàn)金流量套期指對(duì)現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期。該類(lèi)現(xiàn)金流量變動(dòng)源于與已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、很可能發(fā)生的預(yù)期交易有關(guān)的某類(lèi)特定風(fēng)險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益。

被套期項(xiàng)目為預(yù)期交易的，在套期有效期間直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失不應(yīng)轉(zhuǎn)出，直至預(yù)期交易實(shí)際發(fā)生或預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生。如交易發(fā)生使企業(yè)隨后確認(rèn)一項(xiàng)金融工具，原計(jì)入所有者權(quán)益中的利得或損失應(yīng)在該金融工具影響損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。若交易發(fā)生使企業(yè)隨后確認(rèn)一項(xiàng)非金融工具，原計(jì)入所有者權(quán)益中的利得或損失可在該金融工具影響損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益；或轉(zhuǎn)出計(jì)入該非金融資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)額。如預(yù)期交易預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的利得或損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

例如，201*年1月2日，新鑫公司與大順貿(mào)易公司洽談決定（未簽訂合同）于3月3日向大順貿(mào)易公司采購(gòu)100噸銅，價(jià)格按當(dāng)時(shí)市價(jià)成交。新鑫公司擔(dān)心價(jià)格會(huì)上漲，于當(dāng)天投入100萬(wàn)元到期貨市場(chǎng)做套期保值。1月2日CU0804合約價(jià)格為57000元/噸，現(xiàn)貨價(jià)格為56800元/噸；3月3日CU804合約價(jià)格為69000元/噸，現(xiàn)貨價(jià)格為68800元/噸，新鑫公司拿貨，并平掉期貨合約。假設(shè)不考慮相關(guān)費(fèi)用，則做賬務(wù)處理如下：201*年1月2日投入100萬(wàn)入期貨賬戶借：期貨保證金1,000,000貸：銀行存款1,000,000買(mǎi)入期貨CU0804合約20手，手續(xù)費(fèi)2500元借：期貨交易費(fèi)用2500貸：期貨保證金2500

201*年3月3日，現(xiàn)貨、期貨價(jià)格均有變動(dòng)，期貨公允價(jià)值增加暫計(jì)入資本公積借：套期工具銅期貨合約

Cu08041,200,000貸：資本公積其他資本公積1,200,0003月3日，到期拿貨，可有兩種賬務(wù)處理方法：

(1)原在所有者權(quán)益中確認(rèn)的套期利得繼續(xù)保留在資本公積賬戶，待存貨銷(xiāo)售時(shí)沖減銷(xiāo)售成本

借：存貨6,880,000貸：銀行存款6,880,000銷(xiāo)售結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5,680,000資本公積其他資本公積1,200,000貸：存貨6,880,000

（2）原在所有者權(quán)益中確認(rèn)的套期利得直接沖減存貨采購(gòu)成本借：存貨6,880,000貸：銀行存款6,880,000借：資本公積其他資本公積1,200,000貸：存貨1,200,000平掉相應(yīng)期貨頭寸，手續(xù)費(fèi)2500元

借：期貨保證金1,200,000

貸：資本公積其他資本公積1,200,000借：期貨交易費(fèi)用2500貸：期貨保證金2500套期結(jié)束，收回期貨保證金余額2195000元

借：銀行存款2,195,000貸：期貨保證金2,195,000

本文兩個(gè)例子涵蓋了多數(shù)套期保值實(shí)際發(fā)生的情況，企業(yè)可以據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)操作。此外，一些中小企業(yè)未向期貨交易所申請(qǐng)?zhí)灼诒Ｖ禈I(yè)務(wù)，卻通過(guò)套期保值相同原理在期貨市場(chǎng)來(lái)對(duì)沖現(xiàn)貨市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的，賬務(wù)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，只需設(shè)立期貨損益科目和期貨交易費(fèi)用兩個(gè)科目，期貨損益期末計(jì)入投資收益，期貨交易費(fèi)用則計(jì)入成本類(lèi)科目即可�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)套期保值》相對(duì)于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方式，主要有以下三個(gè)改變：一、改變傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念是“事后發(fā)生”，資產(chǎn)和負(fù)債都必須是過(guò)去發(fā)生的交易和事項(xiàng)所產(chǎn)生的，而套期是以合約為基礎(chǔ)的，合約所約定的交易多在未來(lái)發(fā)生。二、改變傳統(tǒng)財(cái)務(wù)要素會(huì)計(jì)計(jì)量模式。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)要素計(jì)量是以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)，按套期保值準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)金融工具實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量，執(zhí)行新準(zhǔn)則后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素計(jì)量就是混合計(jì)量模式，即有歷史成本計(jì)量也有公允價(jià)值計(jì)量。

三、對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的改變

按照套期保值會(huì)計(jì)進(jìn)行核算后，企業(yè)通過(guò)套期保值業(yè)務(wù)導(dǎo)致的資產(chǎn)、負(fù)債均已作為表內(nèi)項(xiàng)目反映在報(bào)表里，同時(shí)，由于市場(chǎng)變動(dòng)可能導(dǎo)致的收益、損失也通過(guò)遞延在表內(nèi)有所體現(xiàn)，同過(guò)去表外披露的方式相比更好的反映了企業(yè)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)套期保值》的出臺(tái)，規(guī)范了期貨市場(chǎng)套期保值的賬務(wù)操作，使期貨市場(chǎng)向更健康的方向發(fā)展，也反映了政府對(duì)套期保值避險(xiǎn)功能的重視，政府鼓勵(lì)、支持企業(yè)參與套期保值，從而使企業(yè)能穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)，更好地為國(guó)家和社會(huì)服務(wù)。

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關(guān)于現(xiàn)代企業(yè)期貨會(huì)計(jì)理論的幾點(diǎn)思考

期貨交易和期貨市場(chǎng)的發(fā)展，給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了新的內(nèi)容。我國(guó)期貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿和財(cái)政部1997年10月24日印發(fā)的《企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)暫行規(guī)定》，只對(duì)投機(jī)期貨的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，并未提及套期保值期貨的會(huì)計(jì)核算。在此，筆者就現(xiàn)代企業(yè)期貨會(huì)計(jì)的幾個(gè)理論問(wèn)題談些淺見(jiàn)，以期早日建立和完善期貨會(huì)計(jì)核算方案。

一、商品期貨會(huì)計(jì)的基本理論

（一）關(guān)于期貨合約價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量與記錄。

期貨合約價(jià)值是指期貨合約所代表的期貨商品的價(jià)值，有面值與市價(jià)之分。期貨合約買(mǎi)賣(mài)時(shí)的成交價(jià)格為面值，而期貨合約在持有期內(nèi)，隨著結(jié)算價(jià)格的逐日變動(dòng)，期貨合約的價(jià)值（市價(jià)）也逐日變動(dòng)，其差額會(huì)增減期貸投資者的權(quán)益。期貨合約被視為期貨交易的對(duì)象，這使會(huì)計(jì)面臨一些問(wèn)題：是否要對(duì)期貨合約專(zhuān)門(mén)核算與報(bào)告？只利用期貨保證金的收付反應(yīng)期貨交易夠不夠？

根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第80號(hào)“期貨合約會(huì)計(jì)”的規(guī)定，構(gòu)成期貨合約的商品、金融工具總額不應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。其理由是：雖然大多數(shù)買(mǎi)入期貨合約者有權(quán)獲得一定金額的商品或金融工具，同時(shí)支付貨款；賣(mài)出期貨合約者有義務(wù)交付商品或金融工具，同時(shí)收取貨款，但這些權(quán)利、義務(wù)只有符合約持有至交割日時(shí)才能履行，這種權(quán)利、義務(wù)通常不反映在報(bào)表中。而僅以保證金來(lái)反映期貨交易的全過(guò)程會(huì)形成期貨交易額的高風(fēng)險(xiǎn)性與保證金有限性之間的矛盾，影響決策的正確性。

那么，在理論上把期貨合約確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債是否可行，可從三個(gè)方面考察：1、合約的簽訂是否導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能流入與流出；2、合約的簽訂是否導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生相關(guān)的“權(quán)利”或“義務(wù)”；3、合約的簽訂是否屬于一種交易事項(xiàng)。期貨合約符合上述三個(gè)條件，可以確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我們是把期貨合約作為或有資產(chǎn)或者或有負(fù)債處理的。這可歸納為三個(gè)原因：1、期貨合約不是“貨”，并未真正發(fā)生商品所有權(quán)或?qū)嵨锏霓D(zhuǎn)移，不能歸于存貨或其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目；2、期貨合約不能作為短期投資，因?yàn)槠谪浐霞s占用的資金僅是保證金部分；3、期貨合約的金額容易隨價(jià)格、利率等變化而猛增成銳減，很容易被人操縱。因此，期貨合約的價(jià)值不在正式的會(huì)計(jì)帳簿上予以反映，而要另設(shè)備查簿加以記錄，備查簿上應(yīng)記錄期貨合約的交易品種、規(guī)格、月份、成交量等。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)在補(bǔ)充資料中增設(shè)一欄反映企業(yè)期末特有期貨合約的有關(guān)信息，以使報(bào)表使用者估算。隨著期貨合約價(jià)值在報(bào)表附注中披露已逐步被會(huì)計(jì)界所認(rèn)可，進(jìn)一步的發(fā)展有可（二）套期保值期貨與投機(jī)套利期貨。

能是在表內(nèi)將期貨合約確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

企業(yè)參與期貨交易有兩個(gè)目的，投資和套期保值。因此期貨交易可分為投機(jī)套利期貨與套期保值期貨兩類(lèi)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第80號(hào)就把期貨合約會(huì)計(jì)分為投機(jī)套利和套期保值兩部分，分別對(duì)其會(huì)計(jì)處理的基本要求作了規(guī)定。按照美國(guó)上述第80號(hào)公告第4段、第5段的論述，采用套期保值交易會(huì)計(jì)核算的期貨交易，必須滿足下列基本原則：

（1）被套期保值項(xiàng)目確實(shí)會(huì)使企業(yè)遭受價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。被套期保值項(xiàng)目的成本或收入直接受到價(jià)格波動(dòng)的影響，而且這種影響沒(méi)有被企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、公司約定或預(yù)期業(yè)務(wù)所抵減。

（2）這筆期貨交易確實(shí)能減少被套期保值項(xiàng)目上的風(fēng)險(xiǎn)。由于同種商品期貨價(jià)格與現(xiàn)貨價(jià)格受相同因素的影響和制約，期貨價(jià)格與現(xiàn)貨價(jià)格會(huì)保持大致的趨勢(shì)，有著高度相關(guān)性。這種高度相關(guān)性使持倉(cāng)期間期貨合約的浮動(dòng)盈虧能夠抵消價(jià)格波動(dòng)對(duì)套期保值項(xiàng)目的影響。

我們可以借鑒美國(guó)第80號(hào)公告來(lái)界定套期保值與投機(jī)套利。這項(xiàng)工作一般要在開(kāi)立交易帳戶之前就加以確定。比如開(kāi)立營(yíng)期保值帳戶，不僅要簽署一份證明書(shū)，列明客戶已經(jīng)擁有或希望擁有，已經(jīng)賣(mài)出或希望賣(mài)出的現(xiàn)貨商品名稱(chēng)、數(shù)量等，同時(shí)必須提供確實(shí)可信的證明材料。

二、商品期貨交易會(huì)計(jì)核算的幾個(gè)理論問(wèn)題

（一）套期保值期貨交易與投機(jī)套利期貨交易的會(huì)計(jì)體現(xiàn)。

套期保值與投機(jī)套利的顯著區(qū)別在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為：套期保值與被套期保值項(xiàng)目“息息相關(guān)”，甚至可將其視為被套期保值項(xiàng)目的附屬行為；而投機(jī)套利則是獨(dú)立的、旨在牟利的行為。所以，從期貨合約會(huì)計(jì)角度來(lái)看，套期保值與投機(jī)套利對(duì)于持有期貨合約的結(jié)果，即損益的歸屬和處理，有著本質(zhì)的區(qū)別。

1、由于市場(chǎng)價(jià)格或利率的變化，期貨合約中標(biāo)的物的市場(chǎng)價(jià)格，又稱(chēng)合約的公允價(jià)值，也在不斷變動(dòng)。平倉(cāng)時(shí)合約的公允價(jià)值與開(kāi)倉(cāng)時(shí)合約的公允價(jià)值之間的差額是企業(yè)實(shí)際上承擔(dān)的損益。在持倉(cāng)期間，合約公允價(jià)值的變化結(jié)果每日由期貸結(jié)算所以結(jié)算單方式向持有合約者報(bào)告，稱(chēng)之為未實(shí)現(xiàn)損益。無(wú)論是已實(shí)現(xiàn)損益還是未實(shí)現(xiàn)損益，套期保值會(huì)計(jì)都將其作為被套期保值項(xiàng)目帳面價(jià)值的調(diào)整。2、投機(jī)套利期貨合約不存在相聯(lián)系、相配比的項(xiàng)目，已實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)在市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)時(shí)予以確認(rèn)；但是否將未實(shí)現(xiàn)損益確認(rèn)為當(dāng)期損益，存在爭(zhēng)議。

套期保值作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)，與企業(yè)的投機(jī)套利行為相比有以下特征：（1）套期保值交易是與現(xiàn)貨市場(chǎng)相聯(lián)系的交易，收益鎖定；（2）只能在既定價(jià)格（交易者認(rèn)為能獲得正常經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的價(jià)格）下開(kāi)倉(cāng)，在現(xiàn)貨市場(chǎng)商品買(mǎi)賣(mài)時(shí)平倉(cāng)；（3）套期保值交易的業(yè)務(wù)成果，是將期貨與現(xiàn)貨兩個(gè)市場(chǎng)的交易視為同一業(yè)務(wù)來(lái)確認(rèn)；（4）被套期保值的任何現(xiàn)貨增加價(jià)值后的金額不大于期貨合約平倉(cāng)日的公開(kāi)市價(jià)。

（二）套期保值期貨交易與投機(jī)套利期貨交易的會(huì)計(jì)核算差異。

1、對(duì)于套利期貨交易，合約市價(jià)變動(dòng)帶來(lái)的浮動(dòng)盈虧代表了企業(yè)投資于期貨的報(bào)酬，應(yīng)計(jì)入市價(jià)變動(dòng)當(dāng)期的損益。因?yàn)槠谪浗灰讓?shí)行保證金制度，期貨交易保證金余額的增減代表了企業(yè)凈資產(chǎn)的增減。也就是說(shuō)，每個(gè)交易日期貨合約市價(jià)的有利或不利波動(dòng)會(huì)增減企業(yè)期貨保證金的余額，使企業(yè)凈資產(chǎn)發(fā)生了增減變化，即產(chǎn)生了損益。

2、對(duì)于套期保值期貨交易，為反映套期保值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，盈虧確認(rèn)的時(shí)間應(yīng)視情況而定。總的說(shuō)來(lái)，期貨合約上的浮動(dòng)盈虧應(yīng)當(dāng)與相關(guān)價(jià)格變化對(duì)被套期保值項(xiàng)目的影響相配比，在同一時(shí)期計(jì)入損益。這樣，二者對(duì)損益影響的相互抵消將使“鎖定成本收益水平”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)得到反映。也就是說(shuō)，企業(yè)通過(guò)套期保值規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)將體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表上。這可分兩種情況：（1）若對(duì)以現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量的項(xiàng)目套期保值，則期貨合約市價(jià)變動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)的浮動(dòng)盈虧應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期與相關(guān)價(jià)格變化對(duì)被套期保值項(xiàng)目的影響一起確認(rèn)為損益。（2）若給現(xiàn)存資產(chǎn)或負(fù)債套期保值，將期貨合約市價(jià)的變動(dòng)遞延至被套期保值項(xiàng)目計(jì)入損益時(shí)，隨同被套期保值項(xiàng)目的其他部分一同計(jì)入損益，正好體現(xiàn)企業(yè)進(jìn)行套期保值的經(jīng)濟(jì)效果。

（三）套期保值期貨交易的類(lèi)型及會(huì)計(jì)處理。

按期貨套期保值者在期貨市場(chǎng)上采取的交易行為和所占據(jù)的交易部分，分為賣(mài)出套期保值交易和買(mǎi)入套期保值交易兩種類(lèi)型：（1）賣(mài)出套期保值是預(yù)先在期貨市場(chǎng)上賣(mài)出期貨合約來(lái)為交易者未來(lái)在現(xiàn)貨市場(chǎng)上賣(mài)出現(xiàn)貨商品進(jìn)行保值。該種期貨交易適用于未來(lái)在現(xiàn)貨市場(chǎng)上賣(mài)出現(xiàn)貨商品的經(jīng)營(yíng)者。（2）買(mǎi)入套期保值是預(yù)先在期貨市場(chǎng)上買(mǎi)入期貨合約來(lái)為交易者未來(lái)在現(xiàn)貨市場(chǎng)上買(mǎi)進(jìn)現(xiàn)貨商品進(jìn)行保值。該種期貨交易適用于未來(lái)在現(xiàn)貨市場(chǎng)上買(mǎi)進(jìn)現(xiàn)貨商品的經(jīng)營(yíng)者。賣(mài)出套期保值期貨交易與買(mǎi)入套期保值期貨交易的目的是相同的，即鎖定成本或收益水平。因而它們的業(yè)務(wù)處理程序是相同的，只是開(kāi)倉(cāng)的方向相反而已，會(huì)計(jì)核算也基本相同。但有一個(gè)問(wèn)題值得注意：由于期貨合約同時(shí)賦予買(mǎi)賣(mài)雙方一定的權(quán)利和義務(wù)，若不區(qū)分買(mǎi)與賣(mài)，在同一個(gè)“期貨合約價(jià)值及浮動(dòng)盈虧日記帳（套期保值交易）”中反映，可能出現(xiàn)的結(jié)果是保證金相互交錯(cuò)，會(huì)形成不正確的附加或抵減，所以應(yīng)分別賣(mài)出與買(mǎi)入分開(kāi)反映。

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