公允價值概念初次引入我國是在20世紀(jì)九十年代，自此關(guān)于公允價值的應(yīng)用問題，在學(xué)術(shù)界一直備受關(guān)注。FASB于2000年頒布的財務(wù)會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，在我國更是掀起了關(guān)于公允價值討論的熱潮，主要是圍繞是否采用公允價值以及采用與否的利弊進(jìn)行分析探討。而我國財政部于2006年2月15日發(fā)布的38項企業(yè)會計準(zhǔn)則中，《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交易》、《債務(wù)重組》、《金融工具的確認(rèn)和計量》等具體準(zhǔn)則，適當(dāng)?shù)匾�入了公允價值的計量模式，標(biāo)志著公允價值在我國的研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個嶄新的時期，這是對我國公允價值應(yīng)用的一個轉(zhuǎn)折點——由爭論“是否采用”到“如何采用”的轉(zhuǎn)折點。

　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，當(dāng)政府為了引進(jìn)一項新“制度”而頒發(fā)法令，那么法令的實施在一定的經(jīng)濟(jì)、政治和社會背景下經(jīng)常產(chǎn)生意想不到的后果。比如，在一些國家，政府為了模仿發(fā)達(dá)國家的公司控制市場，頒布了私有化法令，其中的一個意外后果是公司控制權(quán)普遍被內(nèi)部人掠取，像原國有企業(yè)的經(jīng)理，他們在經(jīng)濟(jì)“轉(zhuǎn)型”前已經(jīng)掌握了實際的控制權(quán)。這種情況有些類似于將實驗室研制的藥品用在人體身上，因人體的復(fù)雜性而出現(xiàn)副作用。意外情況出現(xiàn)的一個重要原因是在理想計劃和現(xiàn)存制度環(huán)境之間缺乏必要的“耦合”。從這個角度來說，對于公允價值的引入，我們應(yīng)該考慮制度方面的問題。從財政部頒布的38項企業(yè)會計準(zhǔn)則中僅適當(dāng)?shù)匾�入公允價值的計量模式可以看出，在我國的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)制度背景下，還不能全面采用公允價值計量屬性。因此，在實際應(yīng)用中我們還是要考慮如何在我國的制度內(nèi)合理使用公允價值。

　　一、公允價值的涵義

　　國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在1995年6月發(fā)布的第32號國際會計準(zhǔn)則（IAS32）中，對公允價值所下的定義是：“公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額�！�

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在2000年2月發(fā)布的第7輯財務(wù)會計概念公告（SFAS7）中，對于公允價值的定義為：“在交易雙方自愿的前提下（即排除強(qiáng)迫或清算的情況），當(dāng)前資產(chǎn)（或負(fù)債）的購置（或發(fā)生）或出售（或清償）金額�！�

　　FASB在2004年6月發(fā)布的《公允價值計量》征求意見稿中，對公允價值所下的定義是：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的意愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價格�！�

　　我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對公允價值所下的定義表述為：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”

　　從內(nèi)容上來看，公允價值的定義略有差異�？偟膩碚f，它是資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。但是，這個金額是在許多限制和假定條件下取得的，正是這些限制和假定條件才使公允價值具有了特殊的內(nèi)涵。首先是公平交易。它是取得公允價值的必要條件，是指交易雙方處于完全競爭市場環(huán)境，雙方都獨立競爭，不存在相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系；其次是完全市場。參加交易的各方必須充分了解市場情況，縮小信息不對稱的程度，更好地確認(rèn)交易價格，這是獲取資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的重要條件；再次是時態(tài)觀。公允價值計量的時態(tài)觀是動態(tài)的，有別于歷史成本計量的靜態(tài)時態(tài)觀，使企業(yè)會計報表信息更加相關(guān)、對決策更有用，這也是公允價值計量屬性優(yōu)于歷史成本計量屬性的主要原因之一；最后是價格估計在交易或事項尚未發(fā)生時按照當(dāng)前的市場情況，對市場價值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負(fù)債重新計量。由于公允價值的計量有條件約束，許多因素都要依靠判斷和估計，所以價格估價也是公允價值的突出特點。這就要求對于公允價值的運用要有嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)制度與之相適應(yīng)。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則以及美國會計準(zhǔn)則之所以全面、深入地運用了公允價值，正是與其成熟的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)制度密切相關(guān)的。

　　二、我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時期公允價值的適用性

　　我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時期特殊的經(jīng)濟(jì)形態(tài)包括兩方面內(nèi)容：一是經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌，指我國正在從計劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變到市場經(jīng)濟(jì)體制，這是制度選擇；二是發(fā)展階段的轉(zhuǎn)型，指我國正在從不發(fā)達(dá)狀態(tài)邁向現(xiàn)代化。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)形態(tài)就是要通過制度選擇改善發(fā)展的激勵條件，同時發(fā)展對制度選擇、形成也具有反作用，因此制度選擇和發(fā)展階段之間存在契合關(guān)系。當(dāng)兩者還不能完全契合時，就會帶來矛盾和結(jié)構(gòu)性失衡，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)建設(shè)的諸多問題，如產(chǎn)權(quán)管理體制不順、市場約束不強(qiáng)等。正是在這樣的制度背景下，公允價值在我國還不能全面地推行，具體表現(xiàn)如下：

　�。ㄒ唬┦袌霾换钴S，缺乏公平價格的形成機(jī)制。對于絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言，很難找到可以觀察到的市場價值。我國現(xiàn)在還處于市場經(jīng)濟(jì)初級階段，市場化程度還較低，各類要素市場的運作還不夠正規(guī)，中介機(jī)構(gòu)尚難以真正獨立、客觀、公正地行使中介職能。還有一些中介機(jī)構(gòu)缺乏誠信，對一些資產(chǎn)或負(fù)債的評估有失公允，資產(chǎn)評估的科學(xué)性還存在較大欠缺。這些反映了我國目前存在著較為嚴(yán)重的信息不對稱現(xiàn)象，價格波動較大，這樣公平交易就不能完全實現(xiàn)，進(jìn)而通過資本市場交易的一些資產(chǎn)和負(fù)債的市場價格也就不公允。

　　（二）我國證券市場是在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制下萌芽，并伴隨經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的腳步快速成長起來。但是，證券市場“邊干邊學(xué)”的制度變遷本質(zhì)決定了我國證券市場發(fā)展中必然存在諸多問題。公司治理結(jié)構(gòu)、獨立董事制度、信息披露制度有待完善；公司治理效率有待提高；公司資本結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步優(yōu)化；股東會、董事會與經(jīng)理層面的權(quán)利制衡關(guān)系還有待建立；證券市場監(jiān)管透明度不夠。證券市場上金融衍生工具的市場價格處于不斷變動的狀態(tài)，這是引入公允價值計量屬性的一大原因，但是前面所說的我國證券市場的諸多問題使得金融衍生工具市場價格動態(tài)性的信息無法及時傳遞給投資者，那么金融衍生工具市場價格的確認(rèn)也就不公允。

　�。ㄈ�）存在大量利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象。企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個體等利益主體，由于他們具有不同的行為目標(biāo)，存在著不同的利益驅(qū)動，不可避免地出現(xiàn)了利益沖突。此外，企業(yè)的經(jīng)營者比所有者在獲取信息方面擁有更大的優(yōu)勢，從而在實際中出現(xiàn)了大量利用債務(wù)重組、投資、非貨幣性交易中公允價值偽造會計信息的現(xiàn)象，不僅直接損害了投資者的利益，而且影響到整個國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)運行。

　　由此可見，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，應(yīng)充分考慮我國的制度背景，做出謹(jǐn)慎的改進(jìn)，在引用上應(yīng)只是趨同而不是照搬。西方發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)很成熟，市場體系很完善，地位也很牢固，而公允價值恰恰又是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。同時，西方發(fā)達(dá)國家在公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)制度都較為先進(jìn)，證券市場的有效性很高，具有適合公允價值全面、深入應(yīng)用的土壤。而我國特殊的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)形態(tài)與西方發(fā)達(dá)國家的成熟市場經(jīng)濟(jì)體制還有差距，因此，新準(zhǔn)則中對公允價值的適度引用是符合國情的。

　　三、對公允價值推行的制度建議

　　由于目前我國資本市場發(fā)育不成熟，保護(hù)投資者和懲罰財務(wù)舞弊的法律制度不健全等制度因素的限制，公允價值還不適合在我國全面的推廣。但從長期來看，衍生金融工具的發(fā)展必將對傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性提出挑戰(zhàn)，也會為公允價值的使用提供直接的現(xiàn)實需求。這時就需要我們設(shè)計一項可以實現(xiàn)既定目標(biāo)的制度，只要我們建立了與之相適應(yīng)的成熟的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)制度，那么全面、深入的應(yīng)用公允價值計量屬性也是可行的。

　　首先，建立健全活躍的市場體制，使各種資產(chǎn)或負(fù)債的市價很好地反映其真實價值。在統(tǒng)一開放的市場體系和公平競爭的市場秩序下，價格是所有市場參與者在充分考慮了收益和風(fēng)險之后所達(dá)成的共識。此時，價格才能成為真實的、準(zhǔn)確的市場信號。這樣才能創(chuàng)造一個有利于公允價值全面推廣的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)制度。

　　其次，法律作為適合特定經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的上層建筑和調(diào)節(jié)利益流向的強(qiáng)制性行為規(guī)范，對會計行為有很大的影響，因此要健全法律制度，通過完善法制制度，來維護(hù)市場秩序。健全法律、法規(guī)對會計舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制，盡力避免給那些利用公允價值進(jìn)行會計舞弊者留下操縱的空隙；加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)國家監(jiān)督機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會、國家審計部門和財政部門對會計舞弊的監(jiān)督，除了進(jìn)行不定期的抽查以外，還要充分調(diào)動稽查力量，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，一定嚴(yán)懲不貸。要讓我們的法律制度充分地起到維護(hù)市場主體權(quán)益的作用，能真正為市場主體提供足夠的信息支持，這樣才能為交易雙方公平交易提供一個規(guī)范的空間。

　　從長期來看，公允價值在我國的引入和使用應(yīng)以健全的法律制度為前提，以健全活躍的市場體制結(jié)構(gòu)為內(nèi)在依據(jù)，同時要與歷史成本計量屬性相配合。如葛家澎教授指出：“今后可能的發(fā)展趨勢是，在相當(dāng)長的時間內(nèi)歷史成本和公允價值將同時并存”。

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